T-1686-91
RJR-MacDonald Inc. (demanderesse)
c.
Sa Majesté la Reine (défenderesse)
Répertorié: RJR-MacDonald Inc. c. Canada (1re inst.)
Section de première instance, juge Gibson"Toronto, 8 avril; Ottawa, 30 avril 1999.
Douanes et accise " Loi sur la taxe d'accise " Appel de la décision de rejeter la demande de remboursement de la taxe d'accise payée à l'égard d'échantillons de tabac en 1987 et 1988 " Il n'y a pas de différence entre les produits vendus aux clients dans le cours normal des activités de l'entreprise et les échantillons de tabac " Des échantillons de tabac ont été fournis gratuitement, à des fins de publicité et de promotion, à des employés, à des grossistes, à des détaillants, à des relations d'affaires, lors d'événements de sociétés ou chez des clients et à l'occasion de plaintes des clients et de livraisons incomplètes " L'art. 23(1) de la Loi sur la taxe d'accise impose une taxe d'accise lorsque des marchandises énumérées à l'annexe II (y compris les cigarettes et le tabac fabriqué) sont de fabrication canadienne et livrées à des acheteurs " L'art. 23(2) prévoit que la taxe est exigible du fabricant au moment de la livraison " L'art. 23(10) prévoit que les marchandises fabriquées pour l'usage de leur fabricant et non pour la vente sont réputées avoir été livrées à leur acheteur lorsque les marchandises sont employées par leur fabricant ou destinées à l'être " En vertu de l'art. 52(1)d), chaque fois qu'il est difficile d'établir la valeur de marchandises fabriquées au Canada parce qu'elles sont destinées à l'usage de leur fabricant et non à la vente, le ministre peut en fixer la valeur pour la taxe " Appel accueilli " L'art. 23(1) et (2) doit être considéré ensemble " L'art. 23(10) concerne la livraison réputée " Il ne prévoit pas une vente réputée, la vente étant un élément essentiel de la formule d'imposition de l'art. 23(1) et (2) considéré ensemble " L'art. 52(1) ne s'applique que dans des circonstances ou conditions telles qu'il devient difficile d'établir la valeur pour la taxe de consommation ou de vente parce que les marchandises sont à l'usage du fabricant ou producteur et non pour les fins du calcul de la taxe " Les conditions d'application de l'art. 52(1) ne sont pas remplies " Comme il ne s'agit ni d'une vente ni d'une vente réputée, la demanderesse n'est pas tenue de payer une taxe d'accise sur les échantillons de tabac.
Il s'agit d'un appel de la décision du ministre de rejeter la demande de remboursement de la taxe d'accise que la demanderesse a payée à l'égard d'"échantillons de tabac" entre le 1er janvier 1987 et le 31 décembre 1988. La demanderesse fabrique et vend des produits du tabac au Canada. À l'occasion, elle fournit gratuitement des produits du tabac à des fins de publicité et de promotion (les échantillons de tabac). Il s'agit de produits fournis à des employés, à des grossistes et à des détaillants, à des relations d'affaires, lors d'événements de sociétés ou chez des clients, et de produits fournis à l'occasion de plaintes des clients et de livraisons incomplètes. Il n'y a pas de différence entre les produits vendus aux clients dans le cours normal des activités de l'entreprise et les échantillons de tabac. La demanderesse a traité les échantillons de tabac dans ses livres comme une dépense d'affaire nécessaire et en a imputé le coût de fabrication au coût et au prix de vente des produits du tabac qu'elle fabriquait et vendait à ses clients dans le cours normal de ses activités. La demanderesse a payé la taxe de vente fédérale et la taxe d'accise sur les échantillons de tabac. La défenderesse a reconnu que les échantillons de tabac n'étaient pas assujettis à la taxe de vente fédérale.
Le paragraphe 23(1) de la Loi sur la taxe d'accise impose une taxe d'accise lorsque des marchandises énumérées à l'annexe II (y compris les cigarettes et le tabac fabriqué) sont de fabrication canadienne et livrées à leur acheteur. Le paragraphe 23(2) prévoit que la taxe est exigible du fabricant au moment de la livraison à l'acheteur. Le paragraphe 23(10) prévoit que les marchandises fabriquées pour l'usage de leur fabricant et non pour la vente sont réputées avoir été livrées à un acheteur lorsque les marchandises sont employées ou destinées à l'être. L'alinéa 52(1)d) prévoit que chaque fois qu'il est difficile d'établir la valeur de marchandises fabriquées au Canada parce qu'elles sont à l'usage du fabricant et non à vendre, le ministre peut en fixer la valeur pour la taxe et ces opérations sont considérées comme des ventes.
La question en litige est de savoir si les échantillons de tabac sont ou ne sont pas assujettis à la taxe d'accise en vertu de la Loi sur la taxe d'accise?
Jugement: l'appel doit être accueilli.
Le paragraphe 23(1) de la Loi sur la taxe d'accise impose une taxe d'accise sur les produits de la demanderesse fabriqués ou produits au Canada et livrés à un acheteur. Il prévoit le calcul de la taxe. Le paragraphe 23(2) répond aux questions "par qui?" et "quand?". Le paragraphe 23(2) est un complément du paragraphe 23(1) et les deux paragraphes doivent être considérés ensemble pour constituer un régime d'imposition complet.
Le paragraphe 23(10) concerne la livraison réputée. Il ne prévoit pas une vente réputée, la vente étant un élément essentiel de la formule d'imposition des paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble.
Bien que le paragraphe 52(1) se trouve dans la partie de la Loi portant sur la taxe de vente ou de consommation et non sur la taxe d'accise, ses derniers mots édictent que la vente réputée découlant des "opérations" qui y sont mentionnées constitue une vente réputée pour l'application de la Loi et non pour la seule application de la partie dans laquelle le paragraphe se trouve. Le paragraphe s'applique uniquement quand les marchandises sont fabriquées ou produites au Canada dans des circonstances ou conditions "telles qu'il devient difficile d'en établir la valeur pour la taxe de consommation ou de vente parce que [. . .] ces marchandises sont à l'usage du fabricant ou producteur et non à vendre" (soulignement ajouté). Il n'y a pas d'élément de preuve faisant état d'une difficulté à établir la valeur pour les fins du calcul de la taxe. Les conditions d'application du paragraphe 52(1) ne sont pas remplies et, même si la mise à part des échantillons de tabac pouvait être considérée comme une opération, vu comme un tout, le paragraphe 52(1) n'a pas l'effet de constituer cette opération en vente réputée pour l'application de la Loi.
Il n'y a eu ni vente ni vente réputée au Canada. La demanderesse n'était pas tenue de payer la taxe d'accise en vertu de la partie III de la Loi sur la taxe d'accise à l'égard des échantillons de tabac fabriqués ou produits au Canada par la demanderesse pendant la période en cause.
| lois et règlements |
| Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-71-72, ch. 63. |
| Loi spéciale des revenus de guerre, S.R.C. 1927, ch. 179, art. 87d),(2) (édicté par S.C. 1931, ch. 54, art. 12; abrogé par S.C. 1935, ch. 33, art. 1). |
| Loi sur la Cour fédérale, L.R.C. (1985), ch. F-7, art. 48. |
| Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985), ch. E-15, art. 23(1) (mod. par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 1, art. 187), (2) (mod., idem), (3) (mod., idem, ch. 7, art. 10), (3.1) (mod. par L.R.C. (1985) (1er suppl.), ch. 15, art. 12), (10), 52(1) (mod. par L.R.C. (1985) (1er suppl.), ch. 15, art. 20), 72(7) (mod. par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 7, art. 34), 81.22 (édicté par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 7, art. 38), ann. II, art. 1 (mod. par L.R.C. (1985) (4e suppl.), ch. 12, art. 39), 2 (mod. par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 7, art. 53). |
| Loi sur la taxe d'accise, S.R.C. 1952, ch. 100, art. 31(1). |
| Règlement sur le taux d'intérêt (Loi sur la taxe d'accise), DORS/91-19. |
| Règles de la Cour fédérale (1998), DORS/98-106, tarif B. |
| jurisprudence |
| décision appliquée: |
| Friesen c. Canada, [1995] 3 R.C.S. 103; (1995), 127 D.L.R. (4th) 193; [1995] 2 C.T.C. 369; 95 DTC 5551; 186 N.R. 243. |
| décision non suivie: |
| Vancouver Real Estate Board v. Deputy Minister of National Revenue for Customs and Excise (1962), 2 T.B.R. 247. |
| distinction faite d'avec: |
| The King v. Wampole (Henry K.) & Co. Ltd., [1931] R.C.S. 494; [1931] 3 D.L.R. 754; Molson Newfoundland Brewery Ltd. c. Canada, [1993] 2 C.T.C. 141; (1993), 66 F.T.R. 115; 1 G.T.C. 6266 (C.F. 1re inst.); The King v. Standard Brands, Ltd., non publiée, Cour de l'Échiquier du Canada, jugement en date du 10-7-34. |
| décision examinée: |
| Canada v. Dominion Tobacco Corp. (1989), 1 T.S.T. 3077 (C. dist. Ont.). |
| décisions citées: |
| British Columbia Railway Company c. R., [1979] 2 C.F. 122; (1978), 1 C.E.R. 1; [1979] CTC 56; 79 DTC 5020 (1re inst.); conf. par [1981] 2 C.F. 783; (1981), 3 C.E.R. 114; [1981] CTC 110; 36 N.R. 369 (C.A.); Canada c. Molson Newfoundland Brewery Ltd., [1995] 1 C.T.C. 107; (1994), 2 G.T.C. 7088; 167 N.R. 109 (C.A.F.). |
| doctrine |
| Canada. Ministère du Revenu national. Division de l'accise. Règlement général sur l'accise et la taxe de vente. Ottawa: Imprimeur de la Reine, 1961. |
| Canada. Ministère du Revenu national. Division de l'accise. Règlement pris en vertu de la Loi spéciale des revenus de guerre, Ottawa: Edmond Cloutier, Imprimeur du Roi, 1947. |
| Canada. Ministère du Revenu national. Division de l'accise. Règlement pris en vertu de la Loi sur la taxe d'accise. Ottawa: Edmond Cloutier, Imprimeur de la Reine, 1954. |
APPEL de la décision du ministre de rejeter la demande de remboursement de la taxe d'accise que la demanderesse a payée à l'égard du tabac fourni gratuitement, à des fins de publicité et de promotion, à des employés, à des grossistes, à des détaillants, lors d'événements de sociétés ou chez des clients et à l'occasion de plaintes des clients et de livraisons incomplètes, entre le 1er janvier 1987 et le 31 décembre 1988. Appel accueilli.
| ont comparu: |
| W. Jack Millar et Dennis A. Wyslobicky pour la demanderesse. |
| Frederick B. Woyiwada pour la défenderesse. |
| avocats inscrits au dossier: |
| Millar Wyslobicky Kreklewetz, Toronto, pour la demanderesse. |
| Le sous-procureur général du Canada pour la défenderesse. |
Ce qui suit est la version française des motifs du jugement rendus par
Le juge Gibson:
| 1) INTRODUCTION |
Dans sa demande datée du 24 février 1989, la demanderesse a demandé le remboursement de la somme de 1 636 919 $1 représentant la taxe d'accise qu'elle a payée à l'égard "d'échantillons de tabac" pendant la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1988. Par avis de décision daté du 13 décembre 1989, le ministre du Revenu national (le ministre) a rejeté la demande de remboursement de la demanderesse. La demanderesse a formulé une opposition à la décision du ministre par avis d'opposition daté du 13 mars 1990. Le ministre n'a pas répondu à l'avis d'opposition dans les 180 jours. En conséquence, la demanderesse a interjeté appel de l'avis de décision du ministre par une déclaration produite le 26 juin 1991, conformément à l'article 81.22 de la Loi sur la taxe d'accise2 (la Loi) et à l'article 48 de la Loi sur la Cour fédérale3. Les présents motifs découlent de l'audition de l'appel de la demanderesse.
| 2) LES REDRESSEMENTS DEMANDÉS |
La demanderesse demande les redressements suivants:
| a) que l'appel soit accueilli; |
| b) que l'avis de décision du ministre soit annulé; |
| c) que la défenderesse soit condamnée à rembourser à la demanderesse la somme de 1 573 717,70 $ avec intérêts conformément à la Loi; |
| d) les intérêts avant et après jugements; |
| e) les dépens du présent appel; et |
| f) tout autre redressement que la Cour estime approprié. |
| 3) LES FAITS |
L'audition de l'appel a entièrement eu lieu en fonction d'un exposé convenu des faits ainsi conçu:
Pour les fins de l'audition de la présente action, la demanderesse et la défenderesse s'accordent sur les faits énoncés aux alinéas 1 à 13 ci-après comme si ces faits avaient été établis en preuve.
| 1. La demanderesse est une société par action de droit fédéral. Pendant la période en cause, la demanderesse exploitait le commerce de la fabrication et de la vente de produits du tabac au Canada. |
| 2. Les produits du tabac fabriqués par la demanderesse consistaient en cigarettes, en tabac coupé fin et en cigares. |
| 3. Dans l'exploitation de son entreprise, la demanderesse fournissait gratuitement, à l'occasion, des produits fabriqués de tabac à des fins de publicité et de promotion (les "échantillons de tabac"). Il s'agissait de produits fournis aux employés, aux grossistes et aux détaillants, à des relations d'affaires, à des événements chez des clients ou des sociétés et de produits fournis à l'occasion de plaintes des clients ou de livraisons incomplètes. |
| 4. Il n'y avait pas de différence entre les produits vendus dans le cours normal des transactions avec les clients et les échantillons de tabac. |
| 5. Les produits finis du tabac étaient livrés à partir de l'usine de la demanderesse à Montréal vers divers entrepôts régionaux qui à leur tour les expédiaient aux clients. De plus, certains des produits du tabac ont été expédiés aux divisions des ventes et entreposés dans un endroit protégé dans chaque division. |
| 6. Les échantillons de tabac étaient généralement distribués par les agents des ventes de la demanderesse. Les agents des ventes retiraient les produits du tabac des endroits protégés dans les divisions et s'en servaient soit comme échantillons de tabac, soit pour des ventes à livraison directe à des clients et pour l'échange de produits. |
| 7. Les échantillons de tabac destinés à la distribution gratuite aux employés étaient retirés des endroits protégés de l'usine de Montréal, du bureau-chef de la demanderesse à Toronto et d'autres lieux de travail des employés. |
| 8. La demanderesse traitait les échantillons de tabac dans ses livres et registres comme une dépense d'affaire nécessaire et en imputait le coût de fabrication au calcul du coût et au prix de vente des produits du tabac qu'elle fabriquait et vendait à ses clients dans le cours normal des affaires. |
| 9. La demanderesse payait la taxe d'accise et la taxe de vente fédérale conformément aux parties III et VI de la Loi sur la taxe d'accise sur les produits du tabac fabriqués et vendus par elle à ses clients dans le cours normal des affaires. |
| 10. La demanderesse payait aussi la taxe de vente fédérale et la taxe d'accise sur les échantillons de tabac. |
| 11. Dans des demandes distinctes de remboursement en date du 24 février 1989, la demanderesse a demandé le remboursement de la taxe de vente fédérale et de la taxe d'accise payées sur les échantillons de tabac pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1988. |
| 12. La défenderesse a reconnu que les échantillons de tabac n'étaient pas assujettis à la taxe de vente fédérale en vertu de la partie VI de la Loi sur la taxe d'accise et a remboursé à la demanderesse la somme demandée à l'égard de la taxe de vente fédérale sur ceux-ci. La présente action porte sur la demande de remboursement de la demanderesse pour la taxe d'accise à l'égard des échantillons de tabac. |
| 13. Les parties reconnaissent que le montant en litige en la présente action est de 1 573 717,70 $ pour la taxe d'accise payée sur les échantillons de tabac et pour les intérêts y afférents. |
Les avocats ont convenu que tous les usages mentionnés à l'alinéa 3 de l'exposé convenu des faits constituaient des usages comme échantillons. En conséquence, cette question n'est pas en litige devant la Cour.
| 4) LA QUESTION EN LITIGE |
Dans son mémoire sur les faits et le droit, l'avocat de la demanderesse écrit:
[traduction] La seule question en litige à trancher est celle de savoir si les échantillons de tabac sont ou ne sont pas assujettis à la taxe d'accise en vertu de la Loi pour cette période.
L'avocat de la défenderesse a qualifié ainsi la question en litige. La question en litige est facile à formuler. Elle n'est pas si facile à résoudre. Ainsi que le dit le juge Gautreau dans Canada v. Dominion Tobacco Corp.4:
[traduction] Nous entrons maintenant dans l'univers labyrinthien du droit d'accise, de la taxe d'accise, de la taxe de vente des fabricants ou de la taxe de vente fédérale et de la manière dont elle s'applique à l'industrie du tabac.
| 5) LE CADRE LÉGISLATIF |
Il était entendu lors des plaidoiries devant moi que les paragraphes 23(1) [mod. par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 1, art. 187] et (10) de la Loi, dans leur version du 31 décembre 1987, sont déterminants pour la solution de l'espèce. À ces dispositions, l'avocat de la demanderesse ajoute les paragraphes 23(2) [mod., idem] et 52(1) [mod. par L.R.C. (1985) (1er suppl.), ch. 15, art. 20], encore une fois dans leur version du 31 décembre 1987. Les paragraphes 23(10) et 52(1) ont été modifiés, avec effet le 1er janvier 1988 [L.R.C. (1985) (4e suppl.), ch. 12, art. 12, 19]. Les avocats ont convenu lors de l'audition devant moi que ces modifications n'avaient aucun effet sur l'issue de la cause. Dans sa version du 31 décembre 1987, l'article 23 de la Loi se trouvait dans la partie III intitulée "TAXES D'ACCISE SUR LES COSMÉTIQUES, BIJOUX, POSTES DE RÉCEPTION DE T.S.F., ETC.". L'article 52 se trouvait dans la partie VI intitulée "TAXE DE CONSOMMATION OU DE VENTE"5.
Au 31 décembre 1987, les paragraphes 23(1), (2) et (10) et le paragraphe 52(1) disaient ceci:
23. (1) Lorsque les marchandises énumérées aux annexes I et II sont importées au Canada, ou sont de fabrication ou de provenance canadienne et livrées à leur acheteur, il est imposé, prélevé et perçu, outre les autres droits et taxes exigibles en vertu de la présente loi ou de toute autre loi, une taxe d'accise sur ces marchandises, suivant le taux figurant en regard de l'article concerné de l'annexe pertinente, calculé, lorsqu'il est spécifié qu'il s'agit d'un pourcentage, d'après la valeur à l'acquitté ou le prix de vente, selon le cas.
(2) Lorsque les marchandises sont importées, la taxe d'accise prévue par le paragraphe (1) est payée conformément à la Loi sur les douanes, et lorsque les marchandises sont de fabrication ou de provenance canadienne et vendues au Canada, cette taxe d'accise est exigible du fabricant ou du producteur au moment de la livraison de ces marchandises à leur acheteur.
[. . .]
(10) Lorsque des marchandises énumérées aux annexes I et II sont de fabrication ou de provenance canadienne et sont destinées à l'usage de leur fabricant ou de leur producteur et non à la vente, ces marchandises, pour l'application de la présente partie, sont réputées avoir été livrées à leur acheteur, et la livraison est réputée consommée lorsque les marchandises sont employées ou destinées à l'être. Le ministre peut déterminer la valeur de ces marchandises pour la taxe.
[. . .]
52. (1) Chaque fois que des marchandises sont fabriquées ou produites au Canada dans des conditions ou circonstances telles qu'il devient difficile d'en établir la valeur pour la taxe de consommation ou de vente parce que, selon le cas:
| a) le louage de ces marchandises ou le droit de s'en servir, mais non le droit de les posséder au titre de propriétaire, est vendu ou donné; |
| b) ces marchandises étant grevées de redevances, celles-ci sont incertaines ou ne constituent pas, pour d'autres causes, un moyen sûr d'estimer la valeur des marchandises; |
| c) ces marchandises sont fabriquées ou produites de manière ou en des conditions inusitées ou particulières; |
| d) ces marchandises sont à l'usage du fabricant ou producteur et non à vendre, |
le ministre peut en fixer la valeur pour la taxe sous le régime de la présente loi et toutes ces opérations sont, pour l'application de la présente loi, considérées comme des ventes.
Pendant la période en cause, les cigarettes, le tabac fabriqué et les cigares étaient tous des marchandises mentionnées à l'annexe II de la Loi. Les cigarettes et le tabac fabriqué étaient assujettis à une "taxe à taux spécifique"; dans le cas des cigarettes le taux était de 0,10277 $ les cinq cigarettes ou fraction de cinq cigarettes par paquet et, dans le cas du tabac fabriqué, le taux était de 6,254 $ le kilogramme6 . Les cigares étaient assujettis à une taxe ad valorem au taux de 30 p. 100, calculée, selon le paragraphe 23(1), sur le prix de vente des cigares, s'ils étaient fabriqués au Canada. Comme il est dit dans l'exposé convenu des faits précité, pendant la période en cause, la demanderesse exploitait le commerce de la fabrication et de la vente de produits du tabac au Canada. En conséquence, ses produits étaient assujettis à la taxe d'accise prévue au paragraphe 23(1). Le paragraphe 23(2) disposait que la taxe était payable par le fabricant au moment de la livraison des marchandises à l'acheteur.
Ainsi que le mentionne aussi l'exposé convenu des faits, les échantillons de tabac n'étaient pas vendus, mais réservés à l'utilisation de la demanderesse. Le paragraphe 23(10) disposait qu'en pareilles circonstances, les échantillons de tabac étaient réputés livrés à un acheteur, la livraison étant réputée consommée lorsque les marchandises avaient été employées par la demanderesse ou destinées à l'être. Le paragraphe 23(10) ne comportait pas de présomption que les marchandises "destinées à l'usage du fabricant" avaient été vendues.
Le paragraphe 52(1), notamment l'alinéa d) pour les fins de l'espèce, disposait que, lorsque les marchandises étaient fabriquées ou produites au Canada dans des conditions ou circonstances telles qu'il était difficile d'en établir la valeur, pour la taxes de consommation ou de vente parce que ces marchandises étaient à l'usage du fabricant ou producteur et non à vendre, le ministre pouvait en fixer la valeur "et toutes ces opérations [étaient], pour l'application de [la] Loi, considérées comme des ventes."
| 6) JURISPRUDENCE ET MODIFICATIONS LÉGISLATIVES AU SUJET DES "ÉCHANTILLONS" |
La jurisprudence sur les "échantillons" expose le traitement des "échantillons" pour les fins de la taxe de vente ou de consommation, mais non celui de la taxe d'accise.
Dans l'affaire The King v. Wampole (Henry K.) & Co. Ltd.7, le juge en chef Anglin écrit:
[traduction] Lors de l'audition de l'appel, j'étais fermement convaincu que les échantillons de marchandises en cause étaient sujets à la taxe réclamée en l'espèce. Mon interprétation de l'alinéa d) de l'article 87 veut que l'"utilisation" par le fabricant ou producteur des marchandises qui ne sont pas vendues englobe toute utilisation que le fabricant ou producteur de ces marchandises peut en faire, et est assez général pour englober leur "utilisation" à des fins de publicité sous forme de distribution des marchandises à titre d'échantillons gratuits, comme c'est le cas en l'espèce. Je ne puis pas souscrire aux motifs donnés par le juge de première instance pour rejeter cette demande.
Cependant, on relève la déclaration suivante à l'alinéa 4 du mémoire spécial:
| 4. Le coût de la production de ces échantillons a été supporté par la compagnie à titre de dépense d'entreprise nécessaire, et, dans ses livres, la compagnie a traité cette dépense comme le coût nécessaire de la production d'articles fabriqués et vendus, à l'égard desquels la compagnie a payé la taxe de vente. |
Il est clair selon moi que le législateur n'avait pas l'intention de taxer deux fois le même bien entre les mains du fabricant. Compte tenu de ce qui est admis au paragraphe 4 cité ci-dessus, il y aurait double taxation s'il fallait que nous considérions les échantillons dont il est question en l'espèce comme assujettis maintenant à la taxe de vente ou de consommation, étant admis que le coût de la production de ces échantillons est inclus dans le
| coût de production des articles fabriqués et vendus, à l'égard desquels la compagnie a payé la taxe de vente. |
Si le coût ou la valeur des marchandises utilisées comme échantillons a déjà été assujetti à la taxe de vente de cette manière, il y aurait, semble-t-il, double taxation s'il fallait maintenant que ces marchandises soient passibles de la taxe de vente lorsqu'elles sont distribuées gratuitement. N'eût été du paragraphe 4, cependant, j'aurais certainement été disposé à soutenir que l'"usage" par la compagnie des marchandises fabriquées comme échantillons gratuits à des fins publicitaires constitue un "usage" visé à l'alinéa d ) de l'article 87 de la Loi spéciale des revenus de guerre, S.R.C. 1927, ch. 179 [note en bas de page omise].
La Loi spéciale des revenus de guerre8 était la loi antérieure à la Loi sur la taxe d'accise et son article 87 et l'alinéa d) de ce dernier étaient les dispositions antérieures au paragraphe 52(1) de la Loi sur la taxe d'accise et de l'alinéa d) de celui-ci. Aucun changement important n'est intervenu dans la transition de l'article 87 au paragraphe 52(1) à l'époque en cause.
En réaction à l'arrêt Wampole, le législateur a adopté un nouveau paragraphe 87(2) de la Loi spéciale des revenus de guerre en 1931 [S.C. 1931, ch. 54, art. 12]9. Ce paragraphe se lisait ainsi:
87. [. . .]
(2) Lorsque des marchandises sont fabriquées ou produites au Canada et qu'elles sont utilisées par leur fabricant ou producteur et non vendues, ou qu'elles sont données ou distribuées gratuitement par leur fabricant ou producteur, le Ministre peut déterminer la valeur imposable en vertu de la présente loi, et toutes ces transactions sont, pour les fins de la présente loi, censées des ventes, et le moment où ces marchandises sont utilisées ou sorties pour la consommation par leur fabricant ou producteur, ou distribuées ou données par leur fabricant ou producteur, est censé le moment de la livraison.
Le litige a de nouveau été soumis aux tribunaux dans l'affaire The King v. Standard Brands, Ltd.10. Le président Maclean de la Cour de l'Échiquier écrit:
[traduction] Il me semble que le nouveau paragraphe 87(2), et l'interprétation donnée au mot "utilisation" de l'alinéa 87d ) par la Cour suprême du Canada, constituent des obstacles très difficiles à surmonter pour la défenderesse. Il est convenu que le paragraphe 87(2) visait soit à clarifier l'alinéa 87d) ou à y ajouter quelque chose ou encore à lever tout doute découlant de la décision de l'arrêt Wampole. Il me semble que le paragraphe 87(2) est déterminant à l'encontre de la position de la défenderesse.
Il n'y a pas de doute que la paragraphe 2 de l'article 87 visait à correspondre aux faits de l'espèce et il est malheureux que cette intention n'ait pas été plus clairement et plus complètement formulée s'il s'agissait vraiment de modifier l'article 87. Il faut conclure, je crois, que le paragraphe 87(2) signifie que les échantillons de marchandises, correspondant aux marchandises destinées à la vente, donnés ou distribués sans contrepartie, sont assujettis à la taxe lors de leur livraison, c'est-à-dire, lorsqu'ils sont donnés ou distribués, laquelle livraison est assimilée à une vente pour l'application de la Loi. Je n'ai pas de doute que c'est ce qui était voulu et que c'est l'interprétation à donner au paragraphe 2 de l'article 87. Je ne puis voir quelle autre interprétation on peut lui donner et, il est sans conséquence, quant à moi, que le coût des échantillons de marchandises, en tant que matériel publicitaire, ait été en réalité calculé dans le coût des marchandises destinées à la vente et visées par la taxe.
Le paragraphe 87(2) a été abrogé en 1935 [S.C. 1935, ch. 33, art. 1], il serait donc raisonnable de croire qu'en conséquence, l'effet de l'arrêt Wampole se trouvait rétabli du moins à l'égard de la taxe de vente ou de consommation. Le résultat semble avoir été reconnu au cours des années par le ministre et avoir été étendu à la taxe d'accise. En janvier 1947, le ministère du Revenu national, Division de l'accise, publiait des "Règlements" en vertu de la Loi spéciale des revenus de guerre11 . À la page 21 de cette publication, sous le titre "Échantillons" apparaît ceci:
[traduction] Les échantillons fabriqués au Canada et distribués gratuitement par leur fabricants autorisés ne sont pas sujets à la taxe d'accise.
Le même alinéa se retrouvait dans une publication équivalente relative à la Loi sur la taxe d'accise datée de mars 195412.
La situation a changé, sans explication, lors de la publication par le ministère du Revenu national de la "Circulaire ET 1" en avril 196113 . Le texte suivant apparaît sous le titre "Échantillons", à la page 29 de cette publication:
[traduction] 33. (1) Les marchandises fabriquées ou produites au Canada, qui appartiennent à la production régulière du fabricant, normalement fabriquée ou produite en vue de la vente, ne sont pas assujetties à la taxe d'accise ou de vente si elles sont distribuées gratuitement par leur fabricant ou producteur autorisé.
(2) Les dispositions du paragraphe (1) ne s'appliquent pas aux marchandises d'une catégorie assujettie à un droit d'accise en vertu de la Loi sur l'accise, prenant effet à compter du 1er janvier 1961.
Les échantillons de tabac de la demanderesse étaient, à l'époque pour la période en cause, "des marchandises d'une catégorie assujettie à un droit d'accise en vertu de la Loi sur l'accise". Donc, sans invoquer de texte précis, vu l'arrêt Wampole , les échantillons d'une gamme limitée de marchandises fabriquées ou produites au Canada étaient traités différemment, pour les fins de la taxe de vente ou de consommation et de la taxe d'accise, d'une gamme beaucoup plus vaste de marchandises fabriquées ou produites au Canada.
Il n'est pas étonnant que la question ait été de nouveau soumise aux tribunaux pour ce qui est de la taxe de vente ou de consommation. Dans l'arrêt Canada c. Molson Newfoundland Brewery Ltd.14, le juge Hugessen dit:
Nous sommes unanimes pour dire que nous sommes liés, comme le juge de première instance, par l'arrêt que la Cour suprême a rendu dans l'affaire The King v. Wampole [. . .]. Cet arrêt peut sembler étrange aux esprits modernes, et l'on peut se demander, si, faisant table rase du passé, on rendrait la même décision aujourd'hui: la double imposition, si elle n'est pas la norme, n'est certainement pas inhabituelle, et, de nos jours, tant la conclusion que les circonstances de Wampole équivaudraient à une double imposition, que celle que le Parlement n'aurait pas pu la vouloir, ne tiendraient peut-être pas. Cet arrêt reste cependant valable et la législation qui y a été interprétée est à peu près la même que celle sur laquelle le juge de première instance a eu à se pencher.
L'histoire législative montre bien que, après Wampole, des dispositions ont été d'abord adoptées, puis abrogées, dans l'intention précise d'imposer une taxe, puis de la retirer, sur les échantillons distribués gratuitement par le fabricant ou le producteur à des fins promotionnelles ou publicitaires. À notre avis, cet historique appuie bien la conclusion selon laquelle le Parlement avait décidé que les taxes de consommation ou de vente imposées par l'ancienne disposition de la Loi sur la taxe d'accise ne devaient pas s'appliquer aux échantillons.
[. . .]
Le juge de première instance a conclu que les faits de l'espèce étaient à toutes fins pratiques "identiques à ceux dont il était question dans l'arrêt Wampole" [. . .] Il n'a pas été établi que cette conclusion était erronée. [Les citations ont été omises.]
Je trouve remarquable qu'à la fois le juge en chef Anglin dans l'extrait de l'arrêt Wampole précité et le juge Hugessen dans l'extrait qui précède immédiatement appellent des décisions différentes de celles qu'ils étaient enclins à rendre lorsqu'une situation de fait différente est soumise aux tribunaux. Ainsi que je l'ai déjà mentionné, les arrêts Wampole et Molson Newfoundland portent sur la taxe de vente ou de consommation. Cette taxe est une taxe ad valorem, ce qui a déjà aussi été signalé, laquelle entraîne manifestement une double imposition lorsque les coûts de production des échantillons sont recouvrés par l'augmentation du prix de vente ou de la valeur de marchandises semblables lors de leur vente. Dans des circonstances semblables, la double imposition ne se produit pas dans le cas d'une taxe à taux spécifique comme celle qui s'applique à tous les échantillons de tabac en cause, sauf les cigares. Le juge Hugessen va plus loin en suggérant qu'il est possible que les conséquences de la double imposition ne devraient pas être considérées, dans les circonstances, comme un facteur important.
| 7) PRINCIPES GÉNÉRAUX D'INTERPRÉTATION DES LOIS FISCALES |
Dans l'arrêt Friesen c. Canada15, le juge Major, rendant le jugement de la Cour, écrit aux pages 113 et 114:
Pour interpréter les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, il convient, comme l'affirme le juge Estey dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. la Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, d'appliquer la règle du sens ordinaire. À la page 578, le juge Estey se fonde sur le passage suivant de l'ouvrage de E. A. Driedger, intitulé Construction of Statutes (2e éd. 1983), à la p. 87:
| [traduction] Aujourd'hui, il n'y a qu'un seul principe ou solution: il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur. |
[. . .]
J'accepte les commentaires suivants qui ont été faits à l'égard de l'arrêt Antosko dans l'ouvrage de P. W. Hogg et J. E. Magee, intitulé Principles of Canadian Income Tax Law (1995), dans la section 22.3c) [traduction] "Interprétation stricte et fondée sur l'objet visé", aux pp. 453 et 454:
| [traduction] La Loi de l'impôt sur le revenu serait empreinte d'une incertitude intolérable si le libellé clair d'une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions tacites tirées de la conception qu'un tribunal a de l'objet de la disposition. [. . .] [L'arrêt Antosko] ne fait que reconnaître que "l'objet" ne peut jouer qu'un rôle limité dans l'interprétation d'une loi aussi précise et détaillée que la Loi de l'impôt sur le revenu. Lorsqu'une disposition est rédigée dans des termes précis qui n'engendrent aucun doute ni aucune ambiguïté quant à son application aux faits, elle doit être appliquée nonobstant son objet. Ce n'est que lorsque le libellé de la loi engendre un certain doute ou une certaine ambiguïté, quant à son application aux faits, qu'il est utile de recourir à l'objet de la disposition. |
Je suis convaincu que ce qui précède s'applique autant à la Loi sur la taxe d'accise qu'à la Loi de l'impôt sur le revenu [S.C. 1970-71-72, ch. 63], même si certains peuvent se demander si la Loi sur la taxe d'accise est aussi "précise et détaillée" que la Loi de l'impôt sur le revenu .
| 8) ANALYSE |
Il n'a pas été contesté devant moi que le paragraphe 23(1) de la Loi, seul ou considéré avec le paragraphe 23(2), est une disposition d'imposition, c'est-à-dire pour autant qu'elle s'applique aux faits de l'espèce, elle impose une taxe d'accise sur les produits de la demanderesse fabriqués ou produits au Canada et livrés à un acheteur. Elle pourvoit au calcul de la taxe. Elle ne précise pas par qui la taxe est payable ou à quel moment elle l'est. Donc, on peut dire que le paragraphe 23(1), par lui-même, constitue, au plus, une disposition d'imposition incomplète. Le paragraphe 23(2) répond aux questions "par qui?" et "quand?". Je conclus que le paragraphe 23(2) est le complément du paragraphe 23(1) et que les deux paragraphes doivent être considérés ensemble pour constituer un régime d'imposition complet.
Les paragraphes 23(3) [mod. par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 7, art. 10], (3.1) [mod. par L.R.C. (1985) (1er suppl.), ch. 15, art. 12] et (10) édictent chacun des règles spéciales pour des situations particulières lorsque des marchandises fabriquées ou produites au Canada, qui seraient autrement assujetties à la taxe d'accise, ne sont pas vendues ou ne sont pas vendues à ce que le législateur a établi comme l'étape appropriée dans leur cheminement à travers la chaîne commerciale.
Comme je l'ai déjà mentionné dans les présents motifs, le paragraphe 23(10) pourvoit à une règle spéciale pour les marchandises fabriquées ou produites au Canada et par ailleurs sujettes à la taxe d'accise lorsqu'elles sont réservées à l'usage du fabricant ou producteur et ne sont pas vendues. Le paragraphe 23(10) rend ces marchandises réputées livrées à un acheteur, la livraison étant réputée avoir eu lieu lorsque les marchandises sont utilisées ou destinées à être utilisées par le fabricant ou producteur. Il ne pourvoit pas à une vente réputée, la vente étant un élément essentiel de la formule d'imposition des paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble, ni ne pourvoit à l'identification de la personne tenue de payer la taxe, bien que cela puisse être sans conséquence puisque seul le fabricant ou producteur a quoi que ce soit à voir avec les marchandises et qu'il serait peu ou pas logique que quelqu'un d'autre soit tenu de payer la taxe.
Le paragraphe 52(1) se trouve dans la partie de la Loi portant sur la taxe de vente ou de consommation et non sur la taxe d'accise. Néanmoins, les derniers mots du paragraphe édictent que la vente réputée découlant des "opérations" qui y sont mentionnées constitue une vente réputée pour l'application de la Loi et non pour la seule application de la partie dans laquelle le paragraphe se trouve. Étant donné les faits de l'espèce et vu les mots introductifs de l'alinéa d ) du paragraphe 52(1), le paragraphe ne s'applique qu'aux marchandises fabriquées ou produites au Canada dans des circonstances ou conditions "telles qu'il devient difficile d'en établir la valeur pour la taxe de consommation ou de vente parce que [. . .] ces marchandises sont à l'usage du fabricant ou producteur et non à vendre". [Soulignement ajouté.] La valeur des marchandises importe évidemment, parce que la taxe de vente ou de consommation est une taxe ad valorem .
Comme il est dit dans l'exposé convenu des faits, il n'y a pas de différence entre les produits vendus par la demanderesse dans le cours normal de ses affaires à ses clients et les échantillons de tabac. De plus, l'exposé convenu des faits mentionne aussi que la demanderesse a payé la taxe de vente fédérale et la taxe d'accise sur les échantillons de tabac. Il n'y a pas d'élément de preuve soumis à la Cour faisant état de difficulté à établir la valeur pour les fins du calcul de la taxe. Donc, il paraît raisonnable de conclure que les échantillons de tabac n'ont pas été fabriqués ni produits au Canada par la demanderesse dans des circonstances ou conditions qui rendent difficile d'en établir la valeur pour la taxe de consommation ou de vente parce que les marchandises étaient à l'usage du fabricant ou producteur et non à vendre. C'est la conclusion à laquelle j'arrive.
Vu l'analyse qui précède paragraphe 52(1) et étant donné les faits de l'espèce, je ne puis que conclure que les conditions d'application de celui-ci ne sont pas remplies et qu'en conséquence, même si la mise à part des échantillons de tabac pourrait être considérée comme une transaction16, considérant le paragraphe comme un tout, je conclus de plus qu'il n'a pas l'effet de constituer cette transaction en vente réputée pour l'application de la Loi, y compris sa partie III portant sur la taxe d'accise.
En concluant ainsi, je suis en désaccord avec l'interprétation du paragraphe 52(1), qui était alors le paragraphe 31(1) [R.S.C. 1952, ch. 100], qui ressort des pages 249 et 250 de la décision de la Commission du tarif dans l'affaire Vancouver Real Estate Board v. Deputy Minister of National Revenue for Customs and Excise17. La Commission du tarif écrit:
[traduction] [Ce qui est maintenant] le paragraphe 52(1) traite des difficultés d'évaluation; s'il y a difficulté d'évaluation, il permet au ministre, sans l'y obliger, de déterminer la valeur; le paragraphe mentionne quatre types de transactions qui sont normalement tenues pour des ventes; enfin, il constitue ces quatre types de transactions en ventes réputées pour l'application de la Loi.
Le texte de la Loi sur les circonstances présentant des difficultés ne visait pas à restreindre la portée du paragraphe, mais à expliquer les circonstances de la délégation par la législateur au ministre de la compétence de déterminer la valeur; il ne limite la disposition de présomption de la fin du paragraphe de sorte qu'il faille faire la preuve de difficultés plus ou moins grandes pour qu'il s'applique.
Je ne trouve pas de justification dans la jurisprudence qui précède sur l'interprétation des dispositions fiscales qui permette de conclure que, quels que soient les objets visés par les premiers mots du paragraphe 52(1), ils n'ont que pour effet de limiter la compétence du ministre à déterminer la valeur, mais ne limitent pas les circonstances dans lesquelles il y a vente réputée.
Pour qu'il y ait obligation de payer une taxe, il faut que tous les éléments de la disposition d'imposition"c'est-à-dire en l'espèce, comme je l'ai déjà indiqué plus haut, les paragraphes 23(1) et (2) considérés ensemble, soient réalisés ou réputés réalisés18 . Selon les faits de l'espèce, la demanderesse a fabriqué ou produit des échantillons de tabac au Canada. Par application du paragraphe 23(10), les échantillons de tabac sont réputés livrés à leur acheteur et je suis prêt à en conclure que la taxe est payable par la demanderesse au moment de la livraison réputée, laquelle a lieu, selon le paragraphe 23(10), lorsque les échantillons sont utilisés ou destinés à être utilisés par la demanderesse. Il manque toujours un élément essentiel de l'imputation. Il n'y avait tout simplement pas de vente au Canada, ni de vente réputée au Canada. Par contre, dans chacun des paragraphes 23(3) et (3.1) précités, il y a vente réputée. Si le paragraphe 52(1) de la Loi était applicable aux faits de l'espèce, et j'ai conclu qu'il ne l'est pas, l'élément manquant, soit la vente présumée, y serait. En l'absence de cet élément, je conclus qu'à l'égard des marchandises en cause, soit les échantillons de tabac fabriqués ou produits au Canada par la demanderesse pendant la période en cause, la demanderesse n'est pas assujettie à la taxe d'accise en vertu de la partie III de la Loi sur la taxe d'accise.
| 9) CONCLUSION |
En vertu de la brève analyse qui précède, il y aura jugement en faveur de la demanderesse.
Les parties se sont entendues sur la question des intérêts avant jugement. Cet accord fourni à la Cour est ainsi conçu:
[traduction] Les parties conviennent que tout intérêt payable par la défenderesse sera calculé tel que ci-après mentionné, selon le paragraphe 72(7) de la Loi sur la taxe d'accise, L.R.C. (1985) ch. E-15 et le Règlement sur le taux d'intérêt (Loi sur la taxe d'accise), DORS/91-19.
Montant principal 1 573 717,70 $
Date du début des intérêts 26 avril 1989
Date prévue de règlement 30 avril 1999
Nombre total de jours d'intérêt 3 657
Taux d'intérêt selon les règlements
Montant d'intérêts 1 592 417,35 $
Le jugement accordera les intérêts avant jugement comme convenu et les intérêts après jugement. Si les parties ont de la difficulté à s'entendre sur les intérêts après jugement, je suis prêt à me prononcer sur cette question, soit sur la foi de présentations écrites, soit par téléconférence.
Les deux avocats qui ont plaidé devant moi ont été d'accord que les dépens devraient suivre le sort de la cause et qu'il n'y a pas de circonstance spéciale justifiant de s'écarter du tarif normal. La demanderesse aura droit aux dépens contre la défenderesse calculé selon le tarif B des Règles de la Cour fédérale (1998)19.
1 Ce montant a été révisé dans l'exposé convenu des faits ci-après cité et établi à 1 573 717,70 $.
2 L.R.C. (1985), ch. E-15 [édicté par L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 7, art. 38] dans sa version au 31 décembre 1987.
3 L.R.C. (1985), ch. F-7, mod.
4 (1989), 1 T.S.T. 3077 (C. dist. Ont.), à la p. 3077.
5 Les dispositions relatives à la taxe de vente ou de consommation de la Loi sur la taxe d'accise ont été abrogées par la mise en vigueur de la taxe sur les produits et services (TPS) le 1er janvier 1991.
6 0,10688 $ les cinq cigarettes ou fraction de cinq cigarettes par paquet et 6,504 $ le kilogramme en vigueur le 19 février, 1987. Voir L.R.C. (1985) (2e suppl.), ch. 42, art. 11, entre en vigueur le 27 février, 1986.
7 [1931] R.C.S. 494, aux p. 496 et 497.
8 S.R.C. 1927, ch. 179.
9 Voir: Molson Newfoundland Brewery Ltd. c. Canada, [1993] 2 C.T.C. 141 (C.F. 1re inst.), aux p. 146 et 147, sous le titre "Origine législative".
10 Affaire non publiée, Cour de l'Échiquier du Canada, 10 juillet 1934.
11 Ministère du Revenu national, Division de l'accise, Règlement pris en vertu de la Loi spéciale des revenus de guerre, (Ottawa: Edmond Cloutier, Imprimeur du Roi, 1947). Il n'est pas contesté ici que ce Règlement et les publications subséquentes du ministère du Revenu national dont le nom est devenu Revenu Canada, n'ont pas de portée ou d'effet juridique.
12 Ministère du Revenu national, Division de l'accise, Règlement pris en vertu de Loi sur la taxe d'accise, mars 1954 (Ottawa: Edmond Cloutier, Imprimeur de la Reine, 1954).
13 Ministère du Revenu national, Division de l'accise, Règlement général sur l'accise et la taxe de vente, avril 1961 (Ottawa: Imprimeur de la Reine, 1961).
14 [1995] 1 C.T.C 107 (C.A.F.), appel du jugement de première instance mentionné à la note 8.
15 [1995] 3 R.C.S. 103.
16 Voir British Columbia Railway Company c. R., [1979] 2 C.F. 122 (1re inst.); conf. par [1981] 2 C.F. 783 (C.A.).
17 (1962), 2 T.B.R. 247.
18 Voir, par ex.: British Columbia Railway Company c. R., [1979] 2 C.F. 122 (1re inst.).
19 DORS/98-106.